TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklar: Yazılım Gider mi, Varlık mı? Bilançoya Her İstediğini Atamıyorsun!
Şirket 8 milyon TL harcamış. Yazılım geliştirilmiş, süreçler dijitalleşmiş, çalışanlar Excel tablolarıyla vedalaşmaya hazırlanıyor. Yönetimin beklentisi büyük: Verimlilik artacak, maliyetler düşecek, işler hızlanacak.
Peki muhasebe ne yapacak? 8 milyon TL'yi doğrudan gider mi yazacak, yoksa bilançoya alıp yıllara mı yayacak?
İşte burada işler biraz karışıyor. Çünkü bir harcamanın işletmeye fayda sağlamasıyla bilançoda varlık olarak gösterilebilmesi aynı şey değil. Yoksa şirketin yaptığı her eğitim, reklam ve teknoloji yatırımını aktifleştirmek mümkün olurdu. Dönem kârı da muhasebe politikalarına göre epey hareketli bir hayat yaşardı!
TMS 38 – Maddi Olmayan Duran Varlıklar Standardı tam da bu ayrım için var. Yazılım, patent, lisans ve benzeri fiziksel niteliği olmayan varlıkların hangi koşullarda muhasebeleştirileceğini, nasıl ölçüleceğini ve sonraki dönemlerde nasıl giderleştirileceğini düzenliyor.
1. Maddi Olmayan Duran Varlık Dediğin Nedir?
Adı üzerinde, maddi değil. Ama bu, fiziksel bir şekli bulunmayan her unsurun otomatik olarak bilançoya girebileceği anlamına gelmiyor.
TMS 38'e göre maddi olmayan duran varlık; fiziksel niteliği olmayan, tanımlanabilir ve parasal olmayan bir varlıktır. Muhasebeleştirme için varlığın tanımlanabilir olması, işletme tarafından kontrol edilmesi, gelecekte ekonomik fayda sağlamasının beklenmesi ve maliyetinin güvenilir biçimde ölçülebilmesi gerekir.
Burada üç kavramı akılda tutmak yeterli:
Tanımlanabilirlik: Varlık işletmeden ayrılabilir olmalı veya sözleşmeden ya da diğer yasal haklardan kaynaklanmalıdır.
Kontrol: İşletme, varlığın sağlayacağı ekonomik faydaları elde edebilmeli ve başkalarının bu faydalara erişimini sınırlandırabilmelidir.
Gelecekteki ekonomik fayda: Varlığın gelir yaratması, maliyetleri azaltması veya işletmeye başka ekonomik avantajlar sağlaması beklenmelidir.
Örneğin satın alınan bir yazılım lisansı, gerekli koşulları sağlıyorsa maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilebilir. Ancak bulut tabanlı bir yazılıma üç yıllık abonelik satın almak her zaman yazılım varlığı edinmek anlamına gelmez. Belki de satın aldığın tek şey, üç yıl boyunca bir hizmete erişim hakkıdır.
Kısacası, faturada “yazılım” yazıyor diye muhasebe kaydını otomatik olarak açmıyoruz. Önce gerçekten ne satın aldığımıza bakıyoruz.
2. Araştırma mı, Geliştirme mi? İşte Bütün Mesele Bu!
TMS 38'in en önemli ayrımlarından biri, işletmenin kendi bünyesinde yürüttüğü projelerde ortaya çıkar: Araştırma aşaması ile geliştirme aşaması aynı şekilde muhasebeleştirilmez.
Araştırma aşamasında: Harcamalar gider
Bir teknoloji şirketi yeni bir yazılım geliştirmek istiyor. Önce farklı teknolojileri inceliyor, alternatifleri karşılaştırıyor ve hangi çözümün işe yarayabileceğini araştırıyor.
Henüz ortaya konmuş, gelecekte ekonomik fayda sağlayacağı gerekli ölçüde gösterilebilen bir varlık olmayabilir. Bu aşamadaki araştırma harcamaları, gerçekleştikleri dönemde giderleştirilir. Üstelik proje ileride başarıya ulaşsa bile geçmişte gider yazılan araştırma harcamalarını sonradan bilançoya taşıyamazsın.
Yani proje sonunda ortaya mükemmel bir ürün çıkması, araştırma aşamasındaki muhasebe kararını geriye dönük olarak değiştirmiyor.
Geliştirme aşamasında: İşte burada aktifleştirme ihtimali doğuyor
Geliştirme aşamasında işletme, araştırma sonuçlarını veya mevcut bilgileri kullanarak yeni ya da önemli ölçüde geliştirilmiş bir ürün, sistem veya süreç ortaya koymaya çalışır.
Ancak geliştirme aşamasına geçmek, bütün faturaları bir anda bilançoya gönderebileceğimiz anlamına gelmiyor. TMS 38'in 57'nci paragrafında altı koşul bulunuyor ve bunların tamamının karşılanması gerekiyor.
Teknik olarak tamamlanabilirlik: Varlığın tamamlanıp kullanıma veya satışa hazır hâle getirilmesi teknik açıdan mümkün olmalı.
Tamamlama niyeti: İşletme varlığı tamamlamayı ve kullanmayı veya satmayı gerçekten amaçlamalı.
Kullanma veya satma imkânı: İşletme varlığı kullanabilecek veya satabilecek durumda olmalı.
Ekonomik faydanın gösterilmesi: Varlığın gelecekte ekonomik fayda sağlayacağı ortaya konulmalı. Dış pazara satılacaksa pazarın, işletme içinde kullanılacaksa yararlılığının gösterilmesi buna örnek olabilir.
Yeterli kaynakların bulunması: Projeyi tamamlamak ve varlığı kullanmak veya satmak için gerekli teknik, finansal ve diğer kaynaklar mevcut olmalı.
Maliyetlerin güvenilir ölçümü: Geliştirme aşamasındaki varlığa doğrudan atfedilebilen harcamalar güvenilir biçimde ölçülebilmeli.
Altı koşuldan biri bile karşılanmıyorsa aktifleştirme yapılamaz.
"Aktifleştirme, yönetimin beklentisine değil; standardın aradığı koşulların kanıtlanmasına dayanır."
3. Örnek Üzerinden Gidelim: 8 Milyon TL'lik Yazılım Projesi
ABC A.Ş., kendi operasyonlarında kullanmak üzere bir yazılım geliştiriyor. Proje boyunca yapılan harcamalar şöyle:
Harcama | Tutar |
Araştırma ve alternatiflerin değerlendirilmesi | 1.200.000 TL |
Aktifleştirme koşulları sağlanmadan önceki geliştirme harcamaları | 800.000 TL |
Koşullar sağlandıktan sonra doğrudan ilişkilendirilebilen uygun geliştirme maliyetleri | 5.000.000 TL |
Kullanıma hazır hâle geldikten sonraki eğitim ve rutin bakım giderleri | 1.000.000 TL |
Toplam | 8.000.000 TL |
Varsayalım ki işletme, ilk iki milyon TL'lik harcamanın ardından geliştirme projesinin teknik olarak tamamlanabilir olduğunu, ekonomik fayda sağlayacağını ve diğer gerekli koşulları belgeleyebiliyor. Bu tarihten sonra yapılan 5 milyon TL'lik harcamalar da varlığa doğrudan atfedilebiliyor ve güvenilir biçimde ölçülebiliyor.
Muhasebe açısından sonuç şöyle:
1.200.000 TL araştırma gideri olarak kaydedilir.
800.000 TL, aktifleştirme koşulları henüz sağlanmadığı için giderleştirilir.
5.000.000 TL uygun geliştirme maliyeti olarak aktifleştirilir.
1.000.000 TL eğitim ve rutin bakım gideri, başka bir standardın özel bir hükmü bulunmadığı varsayımıyla dönem gideri olarak muhasebeleştirilir.
Sonuç: 8 milyon TL'lik toplam harcamanın 5 milyon TL'si bilançoda maddi olmayan duran varlık olarak yer alırken, kalan 3 milyon TL giderlere yansır.
Ama dikkat: Bu örnek, 5 milyon TL'nin tamamının gerekli koşullar sağlandıktan sonra oluştuğunu ve varlığa doğrudan atfedilebildiğini varsayıyor. Gerçek hayatta her personel maliyeti, danışmanlık faturası veya proje gideri otomatik olarak aktifleştirilemez. Harcamaların niteliğini ve aktifleştirme tarihini belgelemek şart.
Peki, muhasebe kayıtları?
Aşağıdaki kayıtlar KDV ve diğer vergisel etkiler dikkate alınmadan hazırlanmıştır. Hesap adları örnek niteliğindedir.
Araştırma harcamaları:
Hesap | Borç | Alacak |
Araştırma Giderleri | 1.200.000 | |
Nakit / Borçlar | 1.200.000 |
Aktifleştirme koşulları sağlanmadan önceki geliştirme harcamaları:
Hesap | Borç | Alacak |
Geliştirme Giderleri | 800.000 | |
Nakit / Borçlar | 800.000 |
Koşullar sağlandıktan sonraki uygun geliştirme maliyetleri:
Hesap | Borç | Alacak |
Yapılmakta Olan Yatırımlar | 5.000.000 | |
Nakit / Borçlar | 5.000.000 |
Yazılım kullanıma hazır hâle geldiğinde ilgili tutar, işletmenin hesap planındaki uygun maddi olmayan duran varlık hesabına aktarılır. Örneğin, hesap planı ve sınıflandırma uygunsa Haklar hesabı kullanılabilir.
Kullanıma hazır hâle geldikten sonraki eğitim ve rutin bakım giderleri:
Hesap | Borç | Alacak |
İlgili Gider Hesabı | 1.000.000 | |
Nakit / Borçlar | 1.000.000 |
Bütün proje maliyetlerini tek kalemde aktifleştirmek kolay olurdu. Ancak TMS 38 bize faturaların toplamından çok, o faturaların hangi aşamada ve ne için oluştuğuna bakmamızı söylüyor.
4. Şirketin Markası 50 Milyon Ediyorsa Bilançoya Yazalım mı?
Diyelim ki bir şirket yıllarca reklam yaptı, pazarlamaya para harcadı ve sonunda herkesin tanıdığı bir marka yarattı. Marka gerçekten çok değerli olabilir.
Peki şirket kendi markasına 50 milyon TL değer biçip bilançoya yazabilir mi?
Hayır. En azından yalnızca bu değerlemeye dayanarak yazamaz.
TMS 38, işletme içinde oluşturulan markaların, yayın başlıklarının, yayıncılık isimlerinin, müşteri listelerinin ve benzer nitelikteki unsurların maddi olmayan duran varlık olarak muhasebeleştirilmesine izin vermez.
Çünkü bu unsurların maliyetlerini işletmenin genel faaliyetlerinden, içsel şerefiyesinden ve diğer harcamalarından güvenilir biçimde ayırmak çoğu zaman mümkün değildir.
Şirketin markasını büyütmek için yaptığı 20 milyon TL'lik reklam harcaması markanın bilinirliğini artırabilir. Ancak reklam harcamasının tutarı, bilançoda aynı tutarda bir marka varlığı yaratmaz.
Peki, marka satın alınırsa?
İşletme başka bir şirketten marka, patent veya lisans gibi tanımlanabilir bir hakkı satın alırsa durum farklı olabilir. Gerekli koşullar sağlandığında satın alınan hak maliyet üzerinden muhasebeleştirilebilir.
Bir işletme birleşmesinde edinilen tanımlanabilir maddi olmayan duran varlıklar ise ilgili koşullar çerçevesinde satın alma tarihinde gerçeğe uygun değerleri üzerinden ayrı olarak muhasebeleştirilebilir.
Yani kendi oluşturduğun markanın bilançoya alınmasıyla satın aldığın bir markanın muhasebeleştirilmesi aynı kurallara tabi değil. Markanın değerli olması başka, TMS 38'e göre muhasebeleştirilebilir olması başka.
5. Yazılım Aboneliği Aldık Diye Bilançoya Varlık mı Atacağız?
Bugün her şirket kendi yazılımını geliştirmiyor veya lisansını satın almıyor. Bulut tabanlı uygulamalar ve hizmet olarak yazılım (SaaS) modelleri oldukça yaygın. Bir şirketin üç yıllık muhasebe yazılımı aboneliği satın aldığını düşünelim. Yazılım tedarikçinin altyapısında çalışıyor ve şirket yalnızca hizmete erişebiliyor.
Bu durumda şirketin mutlaka bir yazılım varlığı edindiğini söyleyemeyiz. İşletme, yazılımın kendisini kontrol etmek yerine belirli bir süre boyunca sunulacak hizmeti satın almış olabilir. Buna karşılık işletmenin kontrol ettiği, tanımlanabilir bir yazılım hakkı varsa TMS 38 kapsamında varlık muhasebeleştirmesi gündeme gelebilir.
Bulut yazılımlarında yapılandırma ve özelleştirme harcamaları da ayrıca değerlendirilmelidir. Yapılan çalışma bağımsız bir maddi olmayan duran varlık yaratıyor mu, mevcut bir varlığı geliştiriyor mu, yoksa yalnızca tedarikçinin sunduğu hizmetin kullanılmasını mı sağlıyor?
Cevap, sözleşmenin gerçek koşullarına ve yapılan çalışmanın niteliğine bağlıdır. Dolayısıyla “yazılım için ödeme yaptık, aktifleştirelim” yaklaşımı burada da yeterli değil.
6. Aktifleştirdik, Peki Bundan Sonra Ne Olacak?
Yazılımı aktifleştirdik, bilançoya aldık. Dosyayı kapatabilir miyiz? Henüz değil.
Maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrü, itfası ve değer düşüklüğü de sonraki dönemlerde değerlendirilmelidir.
Faydalı ömür sınırlıysa: İtfa payı ayıracağız
Maddi olmayan duran varlığın faydalı ömrü sınırlıysa itfaya tabi tutarı, faydalı ömrü boyunca sistematik biçimde giderleştirilir.
İtfa, varlık yönetimin amaçladığı şekilde çalışabilecek duruma geldiğinde başlar. Yani yazılımı kullanıma hazır hâle getirdin ama çalışanlar üç ay sonra kullanmaya başladı diye itfayı otomatik olarak üç ay erteleyemezsin.
Örneğimize dönelim. Yazılımın aktifleştirilen maliyeti 5 milyon TL, faydalı ömrü beş yıl ve kalıntı değeri sıfır olsun. Doğrusal itfa yönteminin uygun olduğu varsayımıyla:
Yıllık itfa payı = 5.000.000 TL / 5 yıl = 1.000.000 TL
Yazılım tam bir yıl boyunca kullanıma hazır durumdaysa yıllık 1 milyon TL itfa gideri kaydedilir.
Hesap | Borç | Alacak |
İlgili Gider Hesabı | 1.000.000 | |
Birikmiş İtfa Payları | 1.000.000 |
İtfa başlangıcında belirleyici olan ödeme tarihi veya projenin başladığı tarih değil, varlığın amaçlanan kullanımı için hazır hâle geldiği tarihtir.
Faydalı ömür belirsizse: İtfa yok, değer düşüklüğü testi var
Bazı maddi olmayan duran varlıkların faydalı ömrü belirsiz olabilir. Buradaki “belirsiz”, varlığın sonsuza kadar yaşayacağı anlamına gelmez; ekonomik fayda sağlayacağı sürenin öngörülebilir bir sınırının bulunmadığını ifade eder.
Bu varlıklar itfa edilmez. Ancak TMS 36 kapsamında en az yılda bir kez ve değer düşüklüğüne işaret eden durumlar ortaya çıktığında değer düşüklüğü açısından test edilir.
Üstelik faydalı ömrünün belirsiz olduğu değerlendirmesi her raporlama döneminde yeniden gözden geçirilir. Yani bir kez “belirsiz” dedik diye konuyu sonsuza kadar rafa kaldırmıyoruz.
7. Yazılımın Değeri Arttıysa Bilançodaki Tutarı da Artıralım mı?
TMS 38, ilk muhasebeleştirmeden sonra maliyet modeline veya belirli koşullar altında yeniden değerleme modeline izin verir.
Maliyet modelinde varlık, maliyetinden birikmiş itfa payları ve birikmiş değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutar üzerinden gösterilir.
Yeniden değerleme modelinde ise varlık, yeniden değerleme tarihindeki gerçeğe uygun değerinden sonraki birikmiş itfa payları ve değer düşüklüğü zararları düşüldükten sonraki tutar üzerinden izlenir.
Ancak burada önemli bir şart var: Yeniden değerleme modelinin uygulanabilmesi için gerçeğe uygun değerin aktif bir piyasa aracılığıyla belirlenebilmesi gerekir. Maddi olmayan duran varlıklarda aktif piyasalar oldukça nadirdir. Bu nedenle yeniden değerleme modelinin uygulanabilirliği sınırlıdır.
Kısacası yazılımın değerinin arttığını düşünüyor olabilirsin. Hatta rakiplerin de yazılımını beğeniyor olabilir. Ama “Bizim yazılım artık 50 milyon TL eder” demek, bilançodaki tutarı 50 milyon TL'ye yükseltmek için yeterli değil.
8. TMS 38 ile TMS 36: Yazılımın Değeri Düşerse Ne Olacak?
Aktifleştirilen bir yazılımın maliyeti bilançoda yer alıyor diye bu tutarın her koşulda korunacağı düşünülmemeli.
Örneğin şirketin geliştirdiği yazılım beklenen verimliliği sağlayamıyor, teknolojik olarak eskiyor veya artık ekonomik fayda üretmiyorsa değer düşüklüğü göstergeleri ortaya çıkabilir.
Bu durumda TMS 36 Varlıklarda Değer Düşüklüğü Standardı devreye girer.
Faydalı ömrü belirsiz maddi olmayan duran varlıklar ile henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan duran varlıklar, değer düşüklüğü açısından en az yılda bir kez test edilir. Diğer maddi olmayan duran varlıklar için ise değer düşüklüğüne işaret eden göstergeler bulunduğunda ilgili test yapılır.
Burada TMS 38 ve TMS 36 birlikte çalışır: TMS 38 varlığın muhasebeleştirilmesini ve sonraki ölçümünü düzenlerken TMS 36 defter değerinin geri kazanılabilir tutarı aşıp aşmadığını ele alır.
Bir başka deyişle, varlığı bilançoya almak işin bir tarafı; o tutarın gerçekten geri kazanılabilir olup olmadığını izlemek diğer tarafı.
Sonuç: Her Yazılım Gider Değil, Her Yazılım da Varlık Değil
Teknoloji yatırımları arttıkça yazılım geliştirme, lisans ve benzeri harcamaların finansal tablolardaki etkisi de daha önemli hâle geliyor. Ancak TMS 38'in yaklaşımı net: Harcamanın işletme için faydalı olması tek başına yeterli değil.
Araştırma harcamaları giderleştirilir. Geliştirme harcamaları ancak standardın altı koşulu birlikte sağlandığında aktifleştirilebilir. İşletmenin kendi oluşturduğu markalar bilançoya alınamazken, satın alınan tanımlanabilir haklar farklı şekilde değerlendirilebilir. Aktifleştirilen varlıkların da sonraki dönemlerde itfa edilmesi veya değer düşüklüğü açısından test edilmesi gerekir.
“Yazılımı geliştirmek için milyonlar harcayabilirsin; ama bilançoya giriş bileti parayla değil, TMS 38'in koşullarıyla alınıyor.”
Yararlanılan Kaynaklar & Referanslar
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) – Türkiye Muhasebe Standardı 38 (TMS 38) Maddi Olmayan Duran Varlık, resmi standart metni. kgk.gov.tr/TMS_38_Mevzuat
IFRS Foundation / IASB – IAS 38 Intangible Assets, resmi standart ve ilgili açıklamalar. ifrs.org/IAS_38_Issued_Standard
Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGK) – Türkiye Muhasebe Standardı 36 (TMS 36) Varlıkalrda Değer Düşüklüğü, resmi standart metni. kgk.gov.tr/TMS_36_Mevzuat
Yasal Uyarı: Bu blog yazısında yer alan bilgiler yalnızca genel bilgilendirme ve eğitim amacıyla hazırlanmıştır. Herhangi bir kişi veya kuruma yönelik mali müşavirlik, denetim veya profesyonel danışmanlık niteliği taşımamaktadır. Finansal raporlama kararlarınızı almadan önce kendi bağımsız denetçiniz veya mali danışmanınızla görüşmeniz önemle tavsiye edilir.
Yorumlar